【论文摘 要】 政府购买注册会计师服务以来，对转变政府职能起到了积极作用，然而实践中也出现了一系列问题。因此，文章重点分析政府购买注册会计师服务的现状，探究影响 政府购买注册会计师服务目标实现的深层因素，为政府购买注册会计师服务提供政策建议和技术支撑。研究分析表明，通过购买注册会计师服务促进政府提高效率、 降低成本、转变职能的目标任重道远。
　　【论文关键词】政府购买；注册会计师服务；购买模式；评价机制
　　李克强总理“大道至简，有权不可任性”的论述，为政府简政放权指明了方向，促进了政府购买服务的发展，推动了政府职能的转变。政府购买注册会计师服务是政府购买服务的重要组成部分，起步晚、实践少、理论尚不成熟，而植根于西方新公共管理理论、借鉴西方政府购买服务实践经验逐步发展起来的政府购买公共服务理论，能否适应和支撑政府购买注册会计师服务的发展？在西方社会环境和基础之上形成的政府购买服务模式与经验，能否移植到政府购买注册会计师服务中？本文分析政府购买注册会计师服务的现实状况、外部环境和实现目标，认真思考其购买的可能性及合理性，探究影响购买服务目标实现的深层次因素，为政府完善购买注册会计师服务提供政策建议和技术支撑。
　　一、政府购买注册会计师服务的现状
　　随着改革开放的不断深入，转变政府职能的呼声日趋高涨，“小政府、大社会”的改革目标日渐清晰，而庞大的经济总量和国家投资对政府审计的需求日益增长，现有的政府审计力量严重不足，政府购买注册会计师服务也就应运而生。2005年，成都金牛区政府率先以“计件付费”的方式，将21个政府投资建设项目交由8家审计中介机构完成，开创了政府购买注册会计师服务的先河。随后上海、深圳、成都等地的国资、司法、财政、民政等政府部门纷纷尝试购买注册会计师服务，取得了初步成效。在各地政府购买注册会计师服务的试点中，财政部门尤为积极，主动尝试制度化设计，颁发文件进行具体指导；各级注册会计师协会也高度重视、积极配合，促进了注册会计师执业范围的拓展。虽然政府购买注册会计师服务在推动政府职能转变、提高政府运行效率和降低运行成本方面效果显著，但作为新生事物，在实践过程、理论准备、制度设计、监管机制和绩效考核等方面现状堪忧。
　　（一）购买服务发展不平衡
　　自2005年政府购买注册会计师服务试点以来，目前正处于全面起步阶段。2011年上海市对市级财政专项资金的使用、部分市级医疗卫生机构和大中专院校的年报审计购买注册会计师服务，2012年购买服务覆盖全部使用财政性资金的市级事业单位审计。2011年深圳市开始对市级财政专项资金购买注册会计师服务。广州、成都等地方政府积极探索购买注册会计师服务，取得了良好的效果和创新。目前，政府购买注册会计师服务正在全国各级政府部门全面启动。但政府购买注册会计师服务与区域经济发展程度、开放程度、政府治理体系、注册会计师行业发展状况等密切相关，存在东部快于西部、沿海快于内地的基本格局，经济发达地区推进较快欠发达地区严重滞后的现实，各地发展极不平衡。
　　（二）理论研究处于探索期
　　我国实施政府购买注册会计师服务是借鉴西方国家的做法，结合各级政府的实际需要，优先于理论研究而不断实践形成的。国内外研究政府购买公共服务的理论较多，而研究政府购买注册会计师服务的理论少之又少，仅限于政府购买注册会计师服务的购买范围、特征、模式、流程和绩效监督等微观层面，实证研究较少而基础理论与经验介绍较多，导致购买注册会计师服务实践活动缺少理论指导。虽然2014年颁布的《政府购买服务管理办法（暂行）》对基本原则、购买主体、承接主体、购买范围和绩效监督等有所明确，但对于政府购买注册会计师服务这一特殊内容尚不明确，如购买注册会计师服务的概念、纳入购买序列的服务、绩效考核体系、与注册会计师行业发展的关系等等，人们的认识和理解还比较悬殊。没有成熟理论指导的购买注册会计师服务实践，其持续健康发展必将受到影响。

　　（三）制度供给处于起步阶段
　　2010年上海市针对市级事业单位年度财务会计报表和部门决算报表颁布了注册会计师审计暂行办法，2011年深圳市对于市级财政专项资金实施情况发布了注册会计师鉴证制度暂行办法。广州、无锡、北京西城区、成都金牛区等地纷纷出台相关办法，指导各自购买注册会计师服务工作。各地政府颁发的地方规范具有鲜明的地域特色，不具有广泛指导性和可操作性，也不具备全面推广价值，因此，构建一套合理有效的制度，以保证和促进政府购买注册会计师服务的顺利实施，进而推动政府职能转变、提高政府运行效率和降低运行成本具有重要现实意义。2013年国务院印发了《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》，明确要求在公共服务领域更多利用社会力量，加大政府购买服务力度。《政府购买服务管理办法（暂行）》中明确规定会计审计服务、财务审计等为政府购买服务的主要内容，规范了购买注册会计师服务的行为，促进了购买注册会计师服务的发展，为各级政府开展购买注册会计师服务提供了制度保障。
　　（四）监管机制不健全
　　在政府购买注册会计师服务的实践中，购买主体与承接主体签订合同后，购买主体对合同的履行情况缺乏有效监督，尤其缺乏实施监管的专业技术人员。由于政府购买注册会计师服务的实践探索长期处于制度缺失，没有统一规定购买的服务领域、质量标准、付费标准和购买模式，各级各地政府购买服务的方式各行其是，实际状况比较混乱，出现了注册会计师协会组织专家评审服务质量的状况。监控标准、监控程序等监控机制的缺失，导致购买主体依据座谈会和报告了解被服务情况；会计师事务所可能通过降低质量和提高价格来追求利润，这与政府购买服务的目标背道而驰。
　　二、政府购买注册会计师服务存在的问题
　　政府购买注册会计师服务起步晚发展快，存在理论支撑不足，制度规范不够，购买范围、购买模式、承接主体、质量标准、绩效评价亟待规范等问题，迫切需要进行科学化、规范化和制度化设计。目前，政府购买注册会计师服务存在以下主要问题：
　　（一）购买服务实践较乱
　　在政府购买注册会计师服务的实践中，各地政府创新和探索使得购买范围、程序、付费标准、质量标准和监督评价呈现多元化，全国规范性的制度缺失造成局部购买市场混乱，主要体现在：（1）在服务领域哪些可以购买注册会计师服务，各级政府规定不一，购买方式各行其是；（2）在选聘会计师事务所的环节，不完善、不规范的问题较为突出，能否承接到业务，人情关系作用巨大；（3）在付费方面政府部门不顾中介收费标准，使得会计师事务所觉得该项业务是“鸡肋”，影响了提供注册会计师服务的质量。
　　（二）理论准备严重滞后
　　起源于西方新公共管理理论的政府购买公共服务，植根于“小政府、大社会”的社会治理环境和充分竞争的市场经济环境，将市场竞争机制引入政府公共事务管理中也就水到渠成。反观我国“大政府、小社会”的现状，以及中国特色社会主义市场经济，创新公共管理理论和政府购买服务理论也就更加迫切。虽然我国政府购买公共服务的理论研究促进了购买服务实践的发展，然而购买注册会计师服务的理论研究，由于研究范围的局限和研究成果的滞后，严重制约了购买服务的健康发展。我国现有社会治理体系中，政府职能转变、政府与市场边界、政府间财权与事权匹配、政府补偿机制、政府评价机制以及政府活力等诸多理论问题亟待研究，而注册会计师行业发展方向、发展目标，以及承接政府职能转移的程度和业务范围均会影响购买注册会计师服务的公平性、公正性和科学性。

　　（三）制度供给不足
　　各级政府在购买注册会计师服务的探索中，主要依据《政府采购法》和《招投标法》。现有《政府采购法》是规范政府购买服务的唯一法律，虽有购买服务的相关规定，但并无政府职能转移而购买服务的条款。在《招投标法》中，关于政府购买服务缺乏统一的招投标方式、程序、信息发布和评估规则。尽管《政府购买服务管理办法（暂行）》对政府购买服务的基本原则、购买主体、承接主体、购买范围和绩效监督等有所规定，但对购买注册会计师服务涉及较少，各级政府在推进购买服务过程中，以规范性文件为主而相关法律制度缺失。制度滞后给政府购买注册会计师服务带来的阻力和风险，表现在多个方面，比如哪些服务可以向注册会计师购买、购买资金来源如何确立、购买流程如何规范、如何有效监督等。因此，国家层面修订完善相关法律，地方政府依据国家法律法规制定或修订购买注册会计师服务的规章愈加迫切。
　　（四）购买服务模式不规范
　　政府购买注册会计师服务的模式，西方国家一般具备制度化、竞争性、独立性等特征，我国则具有制度化与非制度化并存、竞争性与非竞争性并存、独立性与依附性并存的特征，呈现出多元化的发展趋势。从竞争程度上看，竞争性购买模式与非竞争性购买模式并存，以非竞争性模式为主；从购买主体间的关系看，独立性购买模式与依附性购买模式并存，以依附性购买模式为主；从购买服务的制度化方面看，制度化购买模式与非制度化购买模式并存，以制度化购买模式为主。各级政府对购买服务模式的选择，无外乎购买服务的种类、准入门槛、业务稳定性和重视程度等因素，造就了购买服务模式的多元化和不规范。购买模式的多元化影响着购买流程的规范性，目前政府购买注册会计师服务的流程一般是政府出资、定向购买、契约管理、评估兑现的范式。而政府购买注册会计师服务的流程应如何设定，各地政府的理解与执行并不一致，存在流程管理不健全的问题。
　　（五）绩效评价体系尚未建立
　　在政府购买注册会计师服务的实践中，重购买服务的流程轻绩效评价的行为由来已久，出现众多标准各异的评价体系和方法，甚至购买主体与利益相关方携手成立机构，自己购买、自己监督、自己评价，不仅起不到监督作用，反而降低政府公信力，增加腐败的可能性。《政府购买服务管理办法（暂行）》中规定，财政部门应当按照建立全过程预算绩效管理机制的要求，加强成本效益分析，推进政府购买服务绩效评价工作。政府购买注册会计师服务的绩效通过哪些方面来反映，如何构建一个科学完善的绩效评价指标体系，采用什么样的评价方法进行评价等，这些问题在政府购买注册会计师服务的领域并没有明确的规范。制度完善为政府购买注册会计师服务扫清了部分障碍，给注册会计师行业发展带来了机遇，但在实际操作过程中，建立由购买主体、服务对象及专业机构组成的综合性评价机制，推进第三方评价工作尚未进行。
　　三、完善政府购买注册会计师服务的对策
　　（一）加大理论指导购买注册会计师服务的力度
　　我国政府购买注册会计师服务借鉴了国内外购买公共服务的做法，目前主要是实践层面的全面启动，理论方面的研究并不深入，实践推动理论向前发展。由于购买注册会计师服务时间较短，相关理论研究缺乏，导致实践缺少理论支持。例如中国特色的公共管理理论、政府治理体系的完善、政府职能转移的数量等，政府购买注册会计师服务的概念、类别、范围、程序、模式以及相关的注册会计师审计准则，购买注册会计师服务的价格、绩效评价、合适份额等技术性问题，没有相应的理论为其指导。艰难探索的购买注册会计师服务，虽然形成了众多的购买模式和经验，但未能上升到理论层面，无法支撑非完全市场经济条件下的购买服务，无法对购买注册会计师服务提供更好的指导。因此，应加强对政府购买注册会计师服务的理论研究，从理论上形成比较完整的、符合中国国情的理论体系，加大理论指导购买服务的力度。
　　（二）健全购买注册会计师服务的制度体系
　　政府购买注册会计师服务必然要求相应的政策法规和配套措施，在实现购买服务利益最大化的同时，会计市场机制能够有效运行，相关方的利益均可得到保障，会计师事务所有提供高质量会计服务的内在动力。在政府购买注册会计师服务的试点过程中，上海、深圳等地颁布了购买注册会计师服务的管理办法。2013年国务院印发了购买服务的指导意见，2014年财政部等颁发了购买服务管理办法，这些意见和办法有力地促进了政府购买注册会计师服务的发展。然而，初步的制度框架不等于完善的制度体系，应通过修订《政府采购法》、各地政府依据购买服务管理办法制定修订本行政区域的管理办法和细则、注册会计师行业协会制定相应规则、清理整合规范完善相关税收优惠政策、制定科学合理的绩效评价监督体系等，尽快健全政府购买注册会计师服务的制度体系。

　　（三）优化政府购买注册会计师服务的模式
　　政府购买注册会计师服务是在学习、借鉴发达国家或地区经验的基础上，结合各地代理模式、试点范围、购买服务内容等逐渐发展起来的一种购买服务，其操作流程各不相同，购买模式发展呈现多元化，主要有竞争性—独立性—制度化模式、竞争性—独立性—非制度化模式、竞争性—依附性—制度化模式、竞争性—依附性—非制度化模式、非竞争性—依附性—制度化模式、非竞争性—依附性—非制度化模式六种购买模式。现有购买模式的形成与我国政府职能的逐步转移有关，更与我国注册会计师行业的发展有关，尤其是与依附于政府机构诞生并发展壮大的会计师事务所有关。现有六种购买模式中，采用主体间独立关系的竞争性购买并予以制度化模式，不仅有利于提高购买注册会计师服务的质量，而且有助于降低政府运行成本，提高政府运行效率，提高政府治理水平。
　　（四）加强会计师事务所建设，提高会计服务质量
　　1.完善会计师事务所分类评价机制
　　财政部《关于引导企业科学规范选择会计师事务所的指导意见》中，要求“大中型企业，应当选择与自身规模、行业地位和社会影响相适应的大中型会计师事务所提供相关服务”。省级财政部门会同注册会计师协会建立省级会计师事务所分级分类管理制度和优选库制度的，应当严格遵循公开透明、动态调整的原则，充分考虑全国会计师事务所综合评价排名情况和本省注册会计师行业发展实际。因此，科学合理设计会计师事务所的规模、内部治理、审计业务质量及职业道德等指标体系及其权重，定量定性分析会计师事务所，完善会计师事务所分类评价机制，不仅有利于会计师事务所加强人力资源管理，提升审计业务质量和品牌建设，而且有利于促使会计师事务所做强做大，引导企业科学规范地选择会计师事务所。
　　2.提高会计师事务所购买服务的核心竞争力
　　会计师事务所的核心竞争力体现在专业能力和服务水平，政府购买注册会计师服务就是购买注册会计师的专业特长和服务水平，因此其核心竞争力最终体现为人才。会计师事务所应引进和培养具有战略眼光的管理人才，具有国际化视野的专业人才和综合运用财务、会计、审计、经济、金融、技术等方面知识的复合型人才，以提高其核心竞争力。优秀的管理人才站得高看得远，能够谋划未来，能够带领事务所做强做大；国际化视野的专业人才，能够进行国际交流，承接跨国业务，处理繁杂的涉外经济活动；复合型人才可以处理政府购买会计、财务服务，也可以承接管理咨询业务。
　　（五）完善监督评价机制，提高服务满意度
　　政府监管机制的建立和实施，推动着购买注册会计师服务的健康发展。政府购买注册会计师服务，应依法同行业协会或会计师事务所签订合同，并有效监督合同的履行情况。监管和评价合同的履行是政府应尽的职责，只有通过规范的政府监管才能实现购买注册会计师服务的目标，推动政府职能的转变。建立健全监管机制，调动政府相关部门、第三方评审机构、服务对象、社会公众等力量，共同参与对购买注册会计师服务的监管，确保财政资金不滥用、会计服务低成本高质量、让服务对象满意、让竞争对手无话可说。政府相关部门的监督，应以财政部门为主，纪检、监察部门为辅，主要针对购买过程的监管和财政性资金使用的监督。财政部门对承接主体的监督，主要从财政资金的使用情况和对提供服务数量及质量的监管；购买主体的监督应该是全方位的，侧重于对承接主体行为的全面监督。接受注册会计师服务的对象也有对承接主体提供服务进行监管的责任。而社会公众的监督，更能促进政府购买服务的客观、公正和公平。预算编制、购买方式的选择、承购方的选择、契约的履行、购买的结算等环节属于购买注册会计师服务监管的重点。在上述各环节中，任何环节出现问题或者贪污受贿情况，抑或违反购买契约的情况，都应该及时进行处理。通过建立事前、事中、事后的全过程监管机制，提高政府购买注册会计师服务的绩效。